Большинство развитых и развивающихся стран в настоящее время являются либо декларируют себя социальными государствами. Практически все принятые после Второй мировой войны конституции в той или иной степени содержат положения социального характера, социальные основы государства и права независимо от политического режима, формы правления и государственной религии. Впервые термин «социальное государство» как конституционный принцип был зафиксирован в Основном законе ФРГ 1949 г., в ст. 20 которого установлено, что «Федеративная Республика Германия является демократическим и социальным федеративным государством». В дальнейшем рассматриваемый термин был закреплен в Конституциях стран Европы и Латинской Америки: Франции 1958 г., Испании 1978 г., Румынии 1991 г., Словении 1991 г., Колумбии 1991 г., Российской Федерации 1993 г., Перу 1993 г., Армении 1995 г., Казахстана 1995 г., Украины 1996 г., Эквадора 1998 г., Венесуэлы 1999 г. и др.
В Основных законах некоторых европейских стран термин «социальное государство» не используется, но в них либо установлены характеристики государства, близкие по смыслу наименованию и содержанию данного термина, либо зафиксированы нормы, закрепляющие социально-экономические права населения и обязательства государства в социальной сфере. Так, в ст. 25 Конституции Японии 1947 г. было провозглашено, что «во всех сферах жизни государство должно прилагать усилия для подъема и дальнейшего развития общественного благосостояния, социального обеспечения, а также народного здоровья». В ст. 2 Конституции Италии 1948 г. сказано: «Республика признает и гарантирует неотъемлемые права человека - как частного лица, так и члена общественных объединений, в которых проявляется его личность, - и требует выполнения непреложных обязанностей, вытекающих из политической, экономической и социальной солидарности». В ст. 38 Конституции Индии 1949 г. установлено, что «государство должно обеспечить социальный порядок, способствующий благосостоянию народа». В ст. 2 Конституции Польши провозглашено, что «Республика Польша - демократическое, правовое государство, осуществляющее принципы социальной справедливости».
Феномен социального государства является предметом изучения многих общественных наук, в том числе юридической. При этом относительно самого понятия «социальное государство» в научной литературе существует множество разнообразных точек зрения. В целях настоящего исследования под социальным государством понимается правовое государство, основной целью которого является достижение и поддержание высокого уровня жизни каждого человека и общества в целом путем активной, сознательной и ответственной деятельности органов государственной власти, местного самоуправления и иных субъектов публичного права, прежде всего в сфере публичных финансов, для обеспечения социальной защищенности и общественной стабильности, условий реализации личностного потенциала, минимизации социальных рисков и неоправданных социальных различий.
В условиях социального государства создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, во многом зависит от финансовой деятельности публично-правовых образований и их органов. Финансовое обеспечение социального государства признается странами СНГ в качестве его важнейшего фактора и условия развития. Представляется, что суть финансовой деятельности социального государства должна заключаться в социально ориентированном формировании, распределении и использовании публичных финансовых ресурсов с целью реализации публичных интересов. Особая роль в данном процессе принадлежит правовому регулированию налогообложения и налогово-правовой политике https://nkrfkod.ru, которые должны развиваться в соответствии с принципами социального государства (социальной справедливости, построения социально ориентированной экономики, социально-экономического равноправия индивидов и социальных, национальных и иных общностей, социальной ответственности, социальной солидарности, социальной безопасности). В условиях продолжающихся мощных интеграционных процессов в 21 веке (например, развитие Европейского союза, формирование Евразийского экономического союза), а также периодических мировых и региональных экономических кризисов вопросы формирования и реализации налогово-правовой политики социальных государств становятся еще более актуальными.
Налоговый кодекс Российской Федерации
Под налогово-правовой политикой в целях настоящего исследования понимается деятельность государства, осуществляемая во взаимодействии с институтами гражданского общества, по формированию и реализации с помощью юридических средств концептуальных идей, программ, направленных на обеспечение эффективного правового регулирования в области налогообложения. Формирование концепций налогово-правовой политики должно основываться на четко сформулированных приоритетах, вытекающих из конституционных принципов, и в частности принципа социального государства. Социальная ориентированность налогово-правовой политики, как представляется, должна заключаться в справедливом распределении государством налогового бремени на население и бизнес, стимулировании их к ответственному, а значит и социально значимому поведению, повышении их заинтересованности в активной созидательной деятельности, приводящей к социальной стабильности и росту благосостояния всего общества, учете налоговым законодательством социальных факторов.
Проведение социальным государством самостоятельной налогово-правовой политики, способствующей удовлетворению социальных и иных потребностей проживающего на его территории населения, основывается на налоговом суверенитете, который выступает проявлением государственного суверенитета в экономической сфере, а точнее в области налогообложения. Вопросы реализации налогового суверенитета в последние годы становятся предметом различных юридических исследований и особо актуализируются в интеграционных государственных образованиях.
Так, сближение налоговых систем стран ЕС, главным образом в области косвенного налогообложения, явилось следствием реализации одной из основных целей данного интеграционного образования - создания на территории Европы единого рынка товаров и услуг. В частности, Совет ЕС в своих директивах устанавливает нормы, регулирующие процесс гармонизации в странах-членах законодательства о налогах с оборота, акцизных сборах и других формах косвенного налогообложения в той мере, в какой эта гармонизация необходима для создания и функционирования внутреннего рынка (ст. 93 и 94 Договора об учреждении ЕС). Например, директивой Совета 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г. «Об общей системе налога на добавленную стоимость» определяются все основные элементы налогообложения НДС, за исключением конкретных налоговых ставок, которые устанавливаются каждым государством-членом ЕС самостоятельно в пределах, предусмотренных Директивой. В частности, страна ЕС не может установить размер основной ставки НДС менее 15 %, при этом она может предусмотреть нулевую ставку и не более двух пониженных ставок, минимальная из которых должна быть не менее 5 %. Таким образом, страны ЕС, действуя в соответствии с Договором о ЕС и принятыми в соответствии с ним директивами в области косвенного налогообложения, ограничивают часть своих полномочий в налоговой сфере, в том числе в области установления НДС, сохраняя возможность установления конкретных налоговых ставок в определенных рамках.
Анализ законодательства 11 стран Центральной и Восточной Европы, являющихся членами ЕС, свидетельствует о том, что данные государства полностью выполняют требования интеграционного законодательства в отношении установления ставок НДС, но при этом по-разному используют имеющиеся у них правотворческие возможности в аспекте социальной направленности налогообложения, соотношения фискальной и регулирующей функций налогообложения. Общей чертой для всех рассматриваемых стран является установление основной (стандартной) ставки НДС (например, 19 % в Румынии и 27 % в Венгрии), нулевой ставки, как правило, в отношении внутрисоюзных и международных пассажирских перевозок, а также пониженных ставок, носящих, как правило, социальный характер. При этом 7 стран (Чехия, Хорватия, Латвия, Литва, Венгрия, Польша и Румыния) используют по две пониженные ставки НДС, а 4 страны - по одной (Болгария, Эстония, Словения и Словакия).
Так, в Литве основная ставка НДС составляет 21 %, а пониженные ставки касаются отдельных товаров или услуг: лекарственных препаратов и медицинского оборудования для инвалидов (5 %), а также некоторых внутренних пассажирских перевозок, книг (за исключением электронных), газет и периодических изданий, размещения в гостинице, централизованного отопления (9 %). В Польше при наличии основной ставки НДС в размере 23 % действуют две пониженные ставки. Ставка в размере 5 % установлена в отношении реализации некоторых продуктов питания, фруктовых соков, некоторых книг и периодических изданий (за исключением электронных), отдельных сельскохозяйственных товаров. Ставка в размере 8 % применяется к достаточно широкому перечню социально значимых товаров и услуг, в частности, к определенным продуктам питания, фармацевтической продукции, медицинскому оборудованию для инвалидов, детским автокреслам, некоторым газетам и журналам, посещению культурных и спортивных мероприятий, парков развлечений, проживанию в гостинице, использованию спортивного инвентаря, некоторым бытовым услугам.
Налогово-правовая политика
Таким образом, многие страны Восточной и Центральной Европы, являющиеся членами ЕС, могут в настоящее время положительным образом воздействовать на социальную стабильность в обществе и потребление социально значимых товаров и услуг, устанавливая на операции с ними пониженные ставки по НДС. Однако в ближайшее годы члены ЕС могут лишиться такого права, поскольку Европейская комиссия планирует реформировать данный налог, в частности, отменив нулевую и пониженную ставки. Такое решение во многом вызвано значительной потерей доходов от этого налога (до 10 - 20 %) в странах ЕС в результате использования различных преступных схем с целью получения возмещения по НДС. Следовательно, такое ограничение налоговых полномочий может негативно сказаться на достижении рядом стран-членов ЕС целей социального государства.
Гармонизация налогообложения в ЕС, нормативно закрепленная в отношении косвенных налогов и нацеленная на устранение налоговых препятствий для эффективного функционирования единого рынка, до недавнего времени практически не распространялась на прямые налоги (индивидуальный и корпоративный подоходные налоги, налог на доход с капитала и др.), установление которых находится в исключительной компетенции государств-членов и в отношении которых действует принцип налоговой конкуренции. В частности, данный принцип во многом повлиял на реформирование налогообложения на мобильные факторы производства (капитал и высококвалифицированный труд) в развитых странах мира путем снижения ставок предпринимательских налогов и налогов на капитал. По мнению К. К. Барановой и В. Б. Белова, несмотря на то, что прямые налоги de-jure исключены из процесса гармонизации, поскольку при принятии совместных решений в отношении этих налогов страны-члены могут воспользоваться правом вето, de-facto гармонизация постепенно и всё интенсивнее затрагивает сферу прямых налогов, что находит отражение в практике Суда ЕС. Задачей данного органа является проверка соответствия национального права правовым нормам ЕС, в частности, на предмет проявлений недобросовестной конкуренции. В области прямого налогообложения (например, доходов с капитала) последняя выражается в возникновении «налоговых оазисов» и предоставлении льготных условий налогообложения.
Ключевым моментом для стран-членов ЕС, имеющим различное отношение по вопросам гармонизации налогообложения, стал финансовый кризис 2008 года. Это касается как стран-противников налоговой гармонизации, предлагающих льготное налогообложение (например, Австрия, Люксембург), так и стран ее сторонников, для которых характерны относительно высокие налоги и высокие социальные расходы (Германия, Франция). В результате вышеуказанного кризиса страны Восточной Европы, в наибольшей степени от него пострадавшие и получающие поддержку из бюджета ЕС, уже не могли безоговорочно настаивать на свободной конкуренции, а крупные государства Западной Европы, увеличившие в условиях кризиса свои расходы и государственный долг, попытались радикально решить вопрос с перемещением капиталов в «налоговые оазисы». В условиях кризиса многие страны вынуждено вносили изменения в законодательство о корпоративном налогообложении, поскольку в данный период возросла конкуренция между старыми и новыми странами ЕС. По замечанию Ю.С. Ранчинской, «если до кризиса новые страны снижали ставки для большего соответствия своих налоговых систем системам старых стран, то в кризисных условиях старые страны были вынуждены снижать ставки прямых налогов». По мнению К. К. Барановой и В. Б. Белова, в странах ЕС «растет осознание того обстоятельства, что в условиях глобализации запретительные фискальные барьеры могут принести больше вреда, чем пользы. Поэтому любое государство: и крупные социальные как Германия и Франция, выступающие за гармонизацию, и малые «привилегированные» страны Европы, выигрывающие от налоговой конкуренции - в первую очередь Швейцария и ряд других малых европейских стран - должны строить свои финансовые системы на основах прозрачности и доверия».
В условиях финансовых кризисов последних десяти лет социальные государства принимали различные меры в области налогово-правовой политики как в области прямого, так и косвенного налогообложения. Основным юридическим средством реализации вышеуказанной политики, направленной на поддержку реального сектора экономики и уровня жизни населения, стали налогово-правовые стимулы, выражавшиеся в уменьшении налоговых ставок, пересмотре шкалы налогообложения или предоставлении налоговых вычетов по подоходным налогам.
В странах ЕС в течение 2009-2010 гг. снижение бремени налогообложения домашних хозяйств (прежде всего с меньшим уровнем доходов) стало основным способом увеличения их доходов и поддержания покупательской способности населения. В 10 странах ЕС (Австрия, Венгрия, Дания, Германия, Литва, Латвия, Польша, Румыния Финляндия и Франция) произошло снижение ставок индивидуального подоходного налога. В 5 вышеуказанных странах (Австрия, Венгрия, Дания, Германия и Финляндия) уменьшение ставки подоходного налога сопровождалось изменением шкалы налогообложения. Во многих странах ЕС (Австрия, Бельгия, Болгария, Венгрия, Дания, Германия, Ирландия, Италия, Латвия, Литва, Нидерланды, Польша, Португалия, Румыния, Словакия, Словения и др.) была снижена налоговая база по рассматриваемому налогу. Большинство новых налоговых вычетов касалось налогообложения доходов социально уязвимых слоев населения: пожилых людей, недееспособных граждан, женщин, находящихся в отпуске по уходу за ребенком. В некоторых странах (Болгария, Италия, Испания) с целью поддержания рынка жилой недвижимости из налоговой базы подлежали вычету процентные расходы, связанные с ремонтом или приобретением жилья. В то же время в ряде стран ЕС по подоходному налогу с граждан произошло увеличение размера ставок (Великобритания, Греция, Ирландия, Латвия, Словения, Португалия) или налоговой базы (Венгрия, Дания, Греция, Испания, Ирландия, Латвия, Литва, Португалия, Эстония).
Правовое регулирование корпоративного налогообложения в странах ЕС в период финансового кризиса 2008-2009 г. характеризовалось применением сходных правовых средств: снижением налоговых ставок, а также оптимизацией налогового администрирования. В некоторых странах (Великобритания, Греция, Венгрия, Люксембург, Словения, Чехия, Швеция), были снижены общие налоговые ставки, в ряде государств (Бельгия, Кипр, Испания, Литва, Нидерланды) - ставки для определенных видов деятельности. В Ирландии и Румынии изменения в области налогового администрирования коснулись продления сроков уплаты налога, а, например, в Словакии и Чехии - упрощения режима налогообложения для средних и малых предприятий. Изменения в корпоративном налогообложении в период кризиса в основном носили временный характер. При этом, например, в Дании налоговая реформа запланирована на 9 лет (до 2019 года включительно). Что касается оптимизации подоходного налога с физических лиц, то в долгосрочной перспективе это - цель всех государств- членов ЕС.
В период кризиса наибольшие поступления в бюджеты стран ЕС (например, Греции, Венгрии, Латвии, Литвы) пришлось на доходы от НДС и акцизов. При этом одна группа стран не изменяла размер стандартных ставок по НДС, а другая группа - произвела их повышение. В большинстве стран пониженные ставки также остались без изменений, что было в целом связано с необходимостью поддержания спроса конечных потребителей - населения. Поэтому изменения были в основном направлены на уменьшение сроков по возмещению НДС, увеличение сроков уплаты НДС и другие меры в области налогового администрирования.
Относительно взносов на социальное страхование в странах ЕС в период финансового кризиса также отсутствовала единая политика. В некоторых странах (Бельгия, Венгрия, Румыния, Чехия, Швеция) ставки социальных отчислений в отношении некоторых категорий застрахованных лиц (например, сотрудников с низкой квалификацией) были снижены с целью поддержки совокупного предложения. При этом в Бельгии и Чехии была увеличена облагаемая база по данным платежам. В ряде стран (Кипр, Венгрия, Португалия, Румыния, Словакия, Финляндия, Эстония) ставки страховых взносов были увеличены.
Таким образом, антикризисные меры большинства стран ЕС в период 2008 - 2010 гг. в основном соответствовали тенденциям развития налогообложения в Европе последних десятилетий (снижение доли прямого налогообложения, например за счет понижения ставок по корпоративному налогу, уменьшения налогового бремени в отношении доходов физических лиц, и увеличение доли косвенного налогообложения) и учитывали в определенной степени интересы социально уязвимых и иных слоев населения. По оценке Ю. С. Ранчинской, «большинство налоговых изменений прошли в той группе налогов, которая является наименее гармонизированной. Это существенно увеличило возможности для маневра с учетом необходимости быстрого принятий решений». При этом указанный автор справедливо отмечает, что обращение внимания странами ЕС на прямые налоги представляет собой «начальный этап их гармонизации в ответ на усиление конкуренции между налоговыми системами».
В условиях мирового финансового кризиса 2008 - 2009 гг. налогово-правовая политика Российской Федерации в основном совпадала с общеевропейской политикой в области оптимизации национальных налоговых систем. В частности, была продолжена политика налогового стимулирования в отношении всех налогоплательщиков (развитие института изменения сроков уплаты налогов), а также их отдельных категорий: субъектов малого предпринимательства, сельскохозяйственных товаропроизводителей, инвесторов, субъектов, развивающих научно-техническую и инновационную деятельность либо внедряющих результаты такой деятельности и др. Кроме того, получили развитие правовые механизмы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль для некоторых категорий налогоплательщиков (увеличение видов затрат, совершенствование порядка амортизации), при снижении с 1 января 2009 г. для большинства организаций ставки по данному налогу с 24 до 20 %. Были повышены также ставки акцизов на табачную и алкогольную продукцию темпами, превышающими прогнозируемую инфляцию, с учетом необходимости решения задач в области охраны здоровья населения.
В других странах СНГ меры в области налогово-правовой политики в период кризиса 2008-2010 гг. также стали важнейшей составляющей национальных антикризисных программ, структурно совпадающих между собой, и затрагивали в основном налоговое администрирование. Хотя в некоторых странах произошло уменьшение налоговых ставок по налогу на прибыль (в России, Казахстане, Азербайджане, частично в Республике Беларусь), налогу на доходы граждан (Азербайджан, Беларусь), НДС (Казахстан, Кыргызстан), по взносам на социальное страхование (Казахстан). В Азербайджане, Республике Беларусь, Казахстане и России помимо снижения налоговых ставок и применения мер налогового администрирования были введены дополнительные налоговые стимулы. В рамках Таможенного союза (Россия, Казахстан, Беларусь) были осуществлены согласованные действия стран в области установления акцизов (в основном, на табак и алкоголь) с целью доведения в перспективе налоговых ставок до уровня ЕС.
В настоящее время налоговая нагрузка (включая взносы на социальное страхование) стран ЕС, являющихся в своем большинстве социальными государствами, является достаточно высокой и на 2015 год составляет в среднем 38,7 % от ВВП, что на 1,2 % выше уровня налоговой нагрузки в 2005 году. При этом общее налоговое бремя в «старых» государствах-членах ЕС традиционно гораздо выше по сравнению со странами Восточной и Центральной Европы. Так, например, в 2015 году налоговая нагрузка (в расчете от ВВП) в Дании составила 46,6 %, Франции - 45,9 %, Финляндии - 44 %, Швеции - 43,3 %, в то время как в Румынии она равнялась 28 %, в Болгарии - 29 %, Литве - 29,1 %, Латвии - 29,2 %, Чехии - 34,3 %. При этом за десять лет (в сравнении данных 2005 г. с данными 2015 г.) налоговая нагрузка максимально возросла в Греции (на 4,5 %), Италии (на 4,3 %), Эстонии (на 3,9 %), максимально понизилась в Ирландии (на 6,2 %), в Швеции (на 3,4 %), Дании (на 1,4 %), практически не изменилась в Великобритании (+ 0,1 %), Чехии (+ 0,2 %), Литве (- 0,1 %).
Заметное место в структуре фискальных платежей в странах ЕС сохраняют социальные отчисления (взносы) - в среднем 30, 9 % в 2015 году, что всего на 0,4 % меньше, чем аналогичный показатель в 2005 году. В 2015 г. максимальный уровень социальных взносов отмечен в Чехии (42,3 %), Словакии (42, 9 %), Литве (40 %), а минимальный уровень - в Швеции (6,4 %), в Ирландии (16, 4 %), Мальте (17%). При этом за десять лет (в сравнении данных 2005 г. с данными 2015 г.) уровень страховых отчислений максимально увеличился в Литве (на 9,6 %), Ирландии (на 3,7 %), Нидерландах (на 3,2 %), максимально снизился в Румынии (на 5,8 %), в Греции (4,2 %), Германии (3,6 %), практически не изменился в Венгрии (+ 0,1 %), Швеции (0 %), Австрии и Дании (- 0,1 %).
Что касается подоходного налогообложения физических лиц в странах ЕС, то в среднем максимальная налоговая ставка в 2017 г. составляла 39,2 %, в сравнении с 2002 г. она уменьшилась на 3,7 %. При этом самые низкие ставки установлены в странах Восточной и Центральной Европы, где действует пропорциональное налогообложение доходов населения, - Болгарии (10 %), Чехии, Литве и Венгрии (15 %). Наиболее высокие ставки установлены в странах Западной Европы, где применяется прогрессивная шкала налогообложения, считающаяся более справедливой в социальном плане, - Швеции (57,1 %), Португалии (56, 2 %), Дании (55,8 %), Бельгии (53,2 %). За пятнадцать лет (в сравнении данных 2002 г. с данными 2017 г.) основная ставка подоходного налога (налога на доходы) максимально возросла в Греции (на 15 %), Португалии (на 16,2 %), Люксембург (на 6,8 %), максимально снизилась в Румынии (на 24 %), в Венгрии (на 25 %), Литве (на 18 %), не изменилась в Австрии и Словении (0 %).
В области налогово-правовой политики Российское государство в современных условиях нацелено на стабилизацию в ближайшие годы условий налогообложения, снижение налогового бремени для малого и среднего предпринимательства, создание условий для развития промышленного производства. Как уже отмечалось, важнейшим юридическим средством реализации налогово-правовой политики является налоговое стимулирование, способствующее, в свою очередь, реализации ряда принципов социального государства. В условиях формирования и развития в России социальной государственности налогово-правовые стимулы (льготы, изъятия, поощрения и т.п.) становятся также важным способом повышения благосостояния населения, поскольку их использование уменьшает налоговую базу по налогам и способствует перераспределению доходов налогоплательщиков для их личных и иных целей. Поэтому в широком смысле можно говорить о социальной (общественной) направленности большинства налогово-правовых стимулов независимо от цели их установления. Кроме того, законодательством РФ о налогах и сборах в последние годы для отдельных категорий граждан и организаций социальной сферы устанавливаются различного рода налогово-правовые стимулы (в узком смысле), носящие ярко выраженный социальный характер, например, по налогу на доходы физических лиц, земельному налогу. Анализ вышеуказанных стимулов свидетельствует об одобрении и поддержке государством с помощью налогово-правового механизма определенных видов социально значимых видов деятельности и действий, социально уязвимых слоев населения (пенсионеров, инвалидов, ветеранов боевых действий и т.п.). Таким образом, налогово-правовые стимулы социальной направленности выступают важнейшим юридическим средством реализации социально ориентированной налогово-правовой политики и одновременно индикатором ее эффективности.
Несмотря на определенные успехи в реализации в России социально ориентированной стимулирующей налогово-правовой политики по отдельным направлениям, она еще во многом нуждается в совершенствовании. И это касается не только изменения содержательной стороны ряда стимулов по некоторым налогам (например, отмены количественных ограничений по использованию стандартных и социальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц). Необходимо решать более сложную и значимую проблему - комплексное реформирование института налогово-правовых стимулов в целом, и налоговых льгот в частности. Кроме того, с целью справедливого (соразмерного) распределения государством налогового бремени на население и бизнес следует стремиться к достижению оптимального соотношения фискальной и регулирующей функций налогообложения организаций и физических лиц. Усиление регулирующего воздействия налогов посредством установления и применения разнообразных налогово-правовых стимулов и иных юридических средств позволит, во-первых, добросовестным налогоплательщикам, являющимся организациями и индивидуальными предпринимателями, более активно направлять получаемую прибыль на материальное и иное стимулирование работников, выражая тем самым свое социально ответственное поведение, развитие своей деятельности и экономики соответствующей территории в целом; во-вторых, добросовестным налогоплательщикам - физическим лицам - использовать свои доходы и собственность для своего свободного развития и повышения благосостояния. При этом усиление регулирующей функции налогообложения доходов физических лиц посредством установления прогрессивной налоговой ставки и соответственно подоходного налогообложения будет способствовать в конечном итоге стабильному пополнению государственной и муниципальной казны и решению задач социального государства.
Таким образом, активное и последовательное использование современным государством в ходе осуществления налогово-правовой политики различных юридических средств социальной направленности способствует реализации принципов социального государства и повышению благосостояния граждан, в том числе в период кризисных явлений в мировой экономике. При этом развитие стимулирующей функции налоговой системы государства будет способствовать дальнейшей реализации социально-экономических прав граждан.
БЕЛИКОВ Евгений Геннадьевич
доктор юридических наук, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной юридической академии, доцент
< предыдущая | следующая > |
---|