Установление баланса публичных интересов и частной инициативы является одним из центральных вопросов в налоговом праве любого государства. Это объясняется тем, что налоги представляют собой главный источник доходов бюджетной системы государства, а их плательщиками выступают, прежде всего, частные лица. Нередко действия последних по осуществлению принадлежащих им прав не только затрагивают интересы других частных лиц, но и способны напрямую вызывать наступление последствий для публичной власти. Именно это происходит, когда лицо осуществляет субъективные права исключительно с целью уменьшения налоговой нагрузки (иными словами, выступая в качестве налогоплательщика, злоупотребляет своим правом): такое поведение может привести к непоступлению в бюджетную систему государства необходимых денежных средств. Это, в свою очередь, чревато отрицательными последствиями для общества и государства, что и предопределяет интерес к данной проблеме со стороны законодательных органов, субъектов правоприменительной деятельности и ученых-правоведов многих государств, в том числе Итальянской Республики.
Особенностью правового регулирования злоупотребления правом в Италии является отсутствие в итальянском праве (как гражданском, так и налоговом) общей нормы, которая запрещала бы злоупотребление правом (аналогичная ст. 10 Гражданского кодекса РФ), хотя в проекте Гражданского кодекса Италии 1942 г. такая норма предусматривалась. В итальянской гражданско-правовой доктрине злоупотребление правом принято рассматривать, с теми или иными незначительными модификациями, как осуществление поведения, которое внешне соответствует содержанию определенного субъективного права, закрепленного в законодательном порядке, но в действительности противоречит существенным причинам, которые легли в основу такого закрепления; злоупотребление правом, по мнению большинства итальянских правоведов, можно выявить только на основе проводимого a posteriori выяснения интереса, который субъект на самом деле преследовал.
Предпосылкой появления собственно концепции злоупотребления правом налогоплательщика в праве Италии стали законодательные акты, принятые в 90-е гг. прошлого столетия. Так, в соответствии с п. 1. ст. 10 Закона № 408 от 29 декабря 1990 г., «Финансовая администрация вправе не признавать для целей налогообложения часть расходов, понесенных в связи с деятельностью общественных объединений, и, в любом случае, налоговые преимущества, полученные посредством операций слияния, объединения, преобразования, выделения и уменьшения капитала, если такие операции осуществлены без действительных экономических причин и с исключительной целью достижения налоговой экономии обманным путем». С изменениями, внесенными ст. 28 Закона № 724 от 23 декабря 1994 г. и ст. 3 Закона № 662 от 23 декабря 1996 г., данное законодательное предписание впоследствии было изложено в следующей редакции: «Финансовая администрация вправе не признавать налоговые преимущества, полученные посредством операций объединения, преобразования, выделения, уступки предприятия, уменьшения капитала, ликвидации, оценки стоимости юридических лиц, уступки кредитов или уступки либо оценки стоимости движимого имущества, если такие операции осуществлены без действительных экономических причин и с исключительной целью достижения налоговой экономии обманным путем». Далее, в соответствии с п. 1 ст. 37-bis Декрета Президента Республики № 600 от 29 сентября 1973 г. (введен Законодательным декретом № 358 от 8 октября 1997 г., вступившим в силу 8 ноября 1997 г.), «действия, факты и сделки, в том числе связанные между собой, лишенные действительных экономических причин и направленные на обход обязательств или запретов, предусмотренных нормами налогового права, и на достижение уменьшения налогов или на достижение компенсации, при других условиях не полагающихся». Как видим, итальянский законодатель сначала предусмотрел достижение налоговой экономии «обманным путем» в качестве «исключительной» цели операции, а затем обобщенно предусмотрел цель «достижение уменьшения налогов или компенсации, в других случаях не полагающихся».
На основе этих законодательных положений в первом десятилетии текущего века в судебной практике Кассационного суда Италии появилась собственно концепция злоупотребления правом налогоплательщика. В эволюции судебной практики Кассационного суда Италии по налоговым делам в вопросе о злоупотреблении правом налогоплательщика можно выделить три основные вехи. На первом этапе, выраженном в решениях от 3 апреля 2000 г. № 3979, от 3 сентября 2001 г. № 11351 и от 7 марта 2002 г. № 3345, Кассационный суд подчеркивает, что только «особые» положения закона могут ограничивать договорную автономию сторон и принадлежащую налогоплательщику свободу выбора. На втором этапе, в рамках которого были приняты решения от 21 октября 2005 г. № 20398, от 26 октября 2005 г. № 20816 и от 14 ноября 2005 г. № 22932, при выяснении того, имело ли место злоупотребление правом, было отмечено, что суд, прежде чем перейти к вопросам налогового права, должен проанализировать гражданско-правовом аспект, в рамках которого если «действительная причина» договора имеет порок (первое и третье решение) или сделка совершена «в обход закона» (второе решение), договор подлежит объявлению ничтожным со всеми вытекающими правовыми последствиями, в том числе и в налоговой сфере. Третий этап, выраженный в решениях от 29 сентября 2006 № 21221, от 4 апреля 2008 № 8772, от 21 апреля 2008 № 10257 и от 17 октября 2008 № 25374, характеризуется обращением Кассационного суда Италии к судебной практике Суда Европейских сообществ (прежде всего, к решению по делу «Halifax and Others v. Commissioners of Customs & Excise» от 21 февраля 2006 г.) в части запрета злоупотребления правом. Но если во втором решении Кассационный суд лишь применяет в итальянском правопорядке выраженный Судом Европейских сообществ принцип, согласно которому действия, составляющие злоупотребление правом, не подлежат юридической защите со стороны компетентных органов государства, то остальные три решения расширяют сферу применения указанного принципа, распространяя его на все институты налогового права.
Во всех вышеупомянутых решениях Кассационный суд Италии, давая определение злоупотреблению правом, не указывает на фиктивную или обманную природу сделки и не выясняет, являются ли действия, совершенные в нарушение запрета злоупотребления правом, притворными.
24 мая 2006 г. задача по сближению подходов к определению злоупотребления правом налогоплательщика была возложена на Объединенные секции Кассационного суда Италии, которые выразили свою позицию в трех решениях от 23 декабря 2008 г. (так называемых «рождественских решениях»). В данных решениях Объединенные секции установили, в частности, следующие принципы:
a. в налоговом праве Италии существует общий принцип запрета злоупотребления, который является не только «тенденцией» (в качестве которой Кассационный суд рассматривал его в предшествующих своих решениях).
b. в связи с этим, необходимо подтвердить, что не подлежат юридической защите со стороны Финансовой администрации налоговые преимущества, полученные налогоплательщиками в результате операций со злоупотреблением,
c. данный принцип имеет своим источником не столько судебную практику Суда Европейских сообществ, сколько сами конституционные принципы, лежащие в основе налогового правопорядка Италии. Это, в частности, принцип платежеспособности (п. 1 ст. 53 Конституции Итальянской Республики) и принцип прогрессивности налогообложения (п. 2 ст. 53 Конституции Итальянской Республики), на которых основаны как правила налогообложения, так и правила, на основании которых налогоплательщик вправе получать выгоды и преимущества любого рода.
d. «злоупотребление правом» необходимо определять как «неправильное использование юридических средств (даже если оно не противоречит никакому законодательному предписанию), направленное на достижение налоговой экономии при отсутствии экономически значимых причин операции, отличных от ожидания налоговой экономии».
Кассационный суд постановил, что:
- злоупотребление представляет собой разновидность «обхода» налогового законодательства в формах, допускаемых нормами права.
- суд обязан, независимо от выводов сторон, осуществить юридическую квалификацию фактов и операций, которые подлежат толкованию исходя из принципов налоговой системы, чтобы подлежать гарантированной защите в соответствии с законом.
- в соответствии с предшествующей судебной практикой Кассационного суда, «необходимо отказаться от концепции значимости обхода лишь в сферах, закрепленных в законодательстве, и признать, что общий принцип недопустимости злоупотребления действует во всех сферах и по своей ценности равносилен норме права Европейских сообществ. Существует запрет на извлечение необоснованных налоговых преимуществ от неправильного использования соответствующих юридических средств (даже если такое использование не противоречит законодательным предписаниям) для достижения налоговой экономии при отсутствии экономически значимых причин операции. Данный запрет является общим принципом, который не закреплен в законодательстве Италии, так как основан на ст. 53 Конституции Итальянской Республики.
- бремя доказывания того, что субъекты прибегли к злоупотреблению, лежит на Администрации, а обязанностью суда является выяснение того, составляют ли представленные ему элементы сделку со злоупотреблением. Экономическая операция, как указал Конституционный суд Италии, может преследовать различные цели коммерческого, финансового или бухгалтерского характера; при этом сделка будет злоупотреблением тогда и в такой мере, когда и в какой мере получение налоговых преимуществ устанавливается в качестве преобладающего элемента сделки, принимая во внимание как волеизъявление сторон, так и фактические и юридические обстоятельства совершения сделки. Напротив, не может рассматриваться как злоупотребление правом сделка, которая может быть объяснена иначе, чем стремлением к достижению налоговой экономии.
Выводы Кассационного суда Италии по поводу злоупотребления правом налогоплательщика были консолидированы в решении от 25 мая 2009 г. № 10981. Согласно данному решению, запрет злоупотребления правом является общим принципом, который предписывает налогоплательщику воздерживаться от достижения налоговых преимуществ посредством неправильного использования (хотя и не противоречащего никакому предписанию закона) соответствующих юридических средств для получения льготы или достижения налоговой экономии при отсутствии экономически значимых причин, которые могли бы оправдать операцию и которые отличались бы от простого ожидания налоговой выгоды.
Позиция Кассационного суда Италии иногда подвергается критике в итальянской правовой доктрине. Например, указывается на то, что такой подход противоречит ст. 23 Конституции Итальянской Республики (даже совершая злоупотребление правом в том смысле, в каком оно было определено в решениях Кассационного суда, налогоплательщик вполне может своевременно и в полном объем исполнять все налоговые обязательства, вытекающие из закона), не является твердой гарантией конституционных прав и свобод (в частности, свободы экономической инициативы, закрепленной в ст. 41 Конституции Итальянской Республики) и делает налоговую систему непредсказуемой и ненадежной (признание той или иной сделки злоупотреблением правом в огромной степени зависит от усмотрения суда). По мнению Д. Сакконе, выходом было бы введение в итальянское налоговое право нормы, которая закрепляла бы общий принцип запрета злоупотребления и регулировала бы процедуру установления соответствующих фактов.
Впрочем, последующая судебная практика Кассационного суда Италии внесла некоторую ясность. Так, в вопросе о соотношении злоупотребления правом с принципом свободы экономической инициативы важным является решение Кассационного суда Италии № 1372 от 21 января 2011 г. Цитируя соответствующую практику Суда Европейских сообществ, Кассационный суд Италии постановил, что свобода учреждения предполагает свободу выбора организационно-правовой формы, даже если такой выбор диктуется исключительно налоговыми соображениями; следовательно, при осуществлении контроля Финансовая администрация не вправе обязывать субъектов предпринимательской деятельности избрать ту или иную организационно-правовую форму только потому, что такой выбор означал бы более высокую налоговую нагрузку. Применение принципа запрета злоупотребления правом, пояснил итальянский Кассационный суд, должно сопровождаться особой осмотрительностью, что подразумевает необходимость следовать определенным критериям. Однако вопрос с законодательным закреплением таких критериев в Италии по-прежнему остается нерешенным.
Многочисленные споры в итальянской правовой доктрине вызвал вопрос о наказуемости злоупотребления правом налогоплательщиком. Так, по мнению Э. Дзанетти, наказуемым должно являться не только прямое уклонение от налогов, но и злоупотребление правом налогоплательщика. В противовес ему, Р. Лупи и Л. Кардаша отвергают необходимость применения санкций в отношении налогоплательщика, злоупотребившего правом, полагая, что санкцией является само по себе возвращение данного лица в режим налогообложения, вытекающее из непризнания налоговых последствий его поведения, которым лицо, с формально-юридической точки зрения, не нарушает никакое предписание закона. В целом, в доктрине налогового права Италии превалирует вторая точка зрения. Кассационный суд Италии выразил отрицательное отношение к применению санкций в отношении налогоплательщика за злоупотребление правом, указав на отсутствие соответствующих ясно выраженных законодательных предписаний (решение № 12042 от 25 мая 2009 г.), а также на то обстоятельство, что противодействие злоупотреблению правом имеет своей целью не осуждение налогоплательщика, но возвращение в налоговый режим операций, которые недолжным образом из данного режима исчезли (решение № 22294 от 12 ноября 2010 г.).
Итак, концепция злоупотребления правом налогоплательщика в налоговом праве Италии стала результатом деятельности Кассационного суда. Нельзя не признать, что итальянская судебная инстанция внесла существенный вклад в понимание природы сделки, направленной исключительно на уменьшение налогового бремени, и сделала по этому поводу ряд практически значимых выводов.
Дискуссионным как в итальянской (о чем говорилось выше) так и в российской юридической доктрине остается вопрос о том, допустимо ли рассматривать злоупотребление правом налогоплательщика как разновидность уклонения от уплаты налогов (иными словами, является ли такое злоупотребление основанием для уголовной ответственности). Опираясь на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», Г. К. Смирнов отвечает на данный вопрос положительно, полагая, более того, что в России для внедрения такого подхода в правоприменительную практику имеются все предпосылки. Таковыми, по мнению Г. К. Смирнова, являются: бланкетный характер норм уголовного права об ответственности за налоговые преступления и юридическая обязательность указанного Постановления Пленума ВАС РФ как акта официального толкования права; вносимая Постановлением Пленума ВАС РФ правовая определенность в понятие злоупотребления правом налогоплательщика, прежде отсутствовавшая в доктрине «недобросовестного налогоплательщика»; возможность логического выведения запрета злоупотребления правом налогоплательщика, путем толкования законодательства о налогах и сборах (п. 3. ст. 3 Налогового кодекса РФ) в их системном единстве с ч. 3 ст. 17 Конституции РФ.
Конечно, Г. К. Смирнов совершенно прав в том, что касается бланкетности статей Уголовного кодекса РФ о налоговых преступлениях. Однако необходимо помнить, что привлечь лицо к уголовной ответственности можно исключительно на основании закона, действующего на момент совершения лицом определенного деяния. Что же касается Постановления Пленума ВАС РФ, то оно является актом толкования норм права, который обязателен лишь для нижестоящих судов при рассмотрении соответствующих дел, но не порождает и не может порождать обязанностей частных физических и юридических лиц. Иными словами, Постановление Пленума ВАС РФ не имеет силы закона и, следовательно, ни при каких условиях не может являться основанием для привлечения лица к уголовной ответственности. Не может Постановление Пленума ВАС РФ и вносить правовую определенность, т. к. по всем вопросам преступности и наказуемости деяний вносить ее может не акт толкования права (и уж тем более не доктрина), но только уголовный закон. Основание применения уголовно-правовой санкции должно быть ясно и недвусмысленно предусмотрено законом и не может быть установлено путем толкования нормы, даже конституционной. Последняя позиция была сформулирована Судом Европейских сообществ в решении по делу Halifax and Others v. Commissioners of Customs & Excise от 21 февраля 2006 г., которое впоследствии неоднократно цитировал в своих решениях Кассационный суд Италии. Суд Европейских сообществ отверг наказуемость злоупотребления не потому, что оно само по себе не является противозаконным, но потому, что применение санкции требует четкой и однозначной нормативно-правовой основы. В свете сказанного, очевидно, что позиция Г. К. Смирнова не выдерживает критики.
Что же касается возможной криминализации злоупотребления правом налогоплательщика, то к ней, по мнению автора настоящей статьи, также следует относиться отрицательно. Злоупотребление правом в любом случае остается гражданско-правовой категорией, следовательно, отношения юридической ответственности за него должны реализовываться исключительно в сфере гражданского права. Аналогичным образом, недопустимо привлекать к уголовной ответственности, например, за нарушение договорных обязательств, хотя последствия для государства могут наступать и в таком случае (показательна в этом плане ст. 11 Международного пакта о гражданских и политических правах, в соответствии с которой никто не может быть лишен свободы на том только основании, что он не в состоянии выполнить какое-либо договорное обязательство). К этому нужно добавить, что при появлении юридической возможности привлечения к уголовной ответственности за злоупотребление правом налогоплательщика у налоговых органов, прокуратур и судов появился бы широчайший простор для злоупотребления собственными правами.
Сама формулировка «уклонение от налогов посредством злоупотребления правом налогоплательщика», предложенная Г. К. Смирновым, внутренне противоречива: в ней происходит смешение понятий разных отраслей права. Злоупотребление правом налогоплательщика является несовместимым с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198-199 Уголовного кодекса РФ), т. к. не содержит и не может содержать признаки объективной стороны последнего. Совершая те или иные действия с единственной целью уменьшения или избегания налогового бремени, налогоплательщик, тем не менее, представляет налоговую декларацию и иные обязательные документы в соответствии с законодательством о налогах и сборах и включает в них достоверные сведения; если же он этого не делает, то его действия (бездействие) представляют собой уже не злоупотребление правом налогоплательщика, а именно уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. Избегание налогов и уклонение от налогов – разные вещи, которые не могут и не должны ставиться в один ряд, в том числе и главным образом применительно к правовым последствиям. Во избежание доктринальных разночтений, неприменимость административно-правовых и уголовно-правовых санкций за злоупотребление правом налогоплательщика должна быть закреплена законодательно.
Вывод о недопустимости применения мер административной и тем более уголовной ответственности в отношении налогоплательщика, злоупотребившего правом, но при этом своевременно и в полном объеме уплатившего все необходимые налоги, представляется взвешенным и логичным: даже злоупотребляя правом, налогоплательщик вполне может своевременно и в полном объеме исполнять налоговые, т. е. публично-правовые, обязательства. Поэтому при применении к нему мер юридической ответственности на первый план выходит не осуждение и кара, но восстановление нарушенного правового состояния, на что совершенно справедливо указал Кассационный суд Италии в решении № 22294 от 12 ноября 2010 г. В свою очередь, такое восстановление является главной функцией ответственности именно в гражданском праве. В связи с этим, ответственность в данном случае может быть только гражданско-правовой, коей остается и сама категория «злоупотребление правом», в каком бы контексте она ни употреблялась.
Законодательство РФ (как, впрочем, и постановления Пленума ВАС РФ) не содержит ответа на вопрос о том, как запрет злоупотребления правом налогоплательщика должен соотноситься с принципом свободы экономической инициативы. Между тем, смысл концепции злоупотребления правом в контексте налогового права РФ во многом сводится к решению именно этой проблемы, поэтому здесь необходимы законодательно определенные критерии. В условиях юридически закрепленных многообразия форм собственности (ст. 8 Конституции РФ) и свободы экономической деятельности (ст. 34 Конституции РФ) запрет действий, направленных на уменьшение налогового бремени, ни в коем случае нельзя абсолютизировать. В борьбе с избеганием налогов и злоупотреблением налогоплательщиками своими правами нужен разумный и сбалансированный компромисс между защитой публичных интересов и свободой экономической инициативы. В связи с этим, представляется верным вывод Кассационного суда Италии о недопустимости ограничения права субъектов предпринимательской деятельности на свободный выбор организационно-правовой формы юридического лица из налоговых соображений: если органы государства станут предписывать хозяйствующим субъектам те или иные организационно-правовые формы, предполагающие более обременительное налогообложение, то ни о какой свободе экономической деятельности не может быть и речи (хотя, конечно, этим проблема не исчерпывается).
Злоупотребление правом налогоплательщика представляет собой сложный межотраслевой вопрос, законодательное решение которого требует всестороннего его рассмотрения с учетом опыта зарубежных государств. Как мы убедились, в законодательстве Италии по этому вопросу существует немало существенных пробелов. Анализ действующего законодательства России заставляет прийти к аналогичному выводу: нет ни законодательно определенных критериев оценки поведения налогоплательщика как злоупотребления правом, ни четкой границы между принципом недопустимости злоупотребления правом и конституционным принципом свободы экономической деятельности, ни законодательно закрепленной процедуры установления факта злоупотребления правом налогоплательщика, ни норм, которые определяли бы правовые последствия такого поведения налогоплательщика. Вместе с тем, в Италии, по крайней мере, существуют законодательные предписания, в соответствии с которыми совершение действий с единственной целью избегания налогов влечет за собой непризнание данных действий компетентными органами государства. По вопросу о злоупотреблении правом налогоплательщика Кассационный суд Италии сумел сформулировать ряд важных заключений, во многом основанных на соответствующей судебной практике Суда Европейских сообществ и развивающих многие важные ее выводы, а в итальянской юридической доктрине данная тема разработана весьма полно и обстоятельно. Все это позволяет говорить об опыте Италии как об очень ценном материале для изучения.
Представляется, что выводы, изложенные в настоящей статье, должны быть использованы при законодательном регулировании злоупотребления правом налогоплательщика в Российской Федерации.
