ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ

ПИСЬМО

02.06.2011 N 742/11/13-11

Председателям апелляционных
административных судов


1 января 2011 вступил в силу Налоговый кодекс Украины
(2755-17) (пункт 1 раздела XIX "Заключительные положения"
указанного Кодекса) (2755-17).
С целью одинакового применения административными судами
отдельных предписаний Налогового кодекса Украины (2755-17) и
Кодекс административного судопроизводства Украины (2747-15) Высший
административный суд Украины обращает внимание на следующее.
Согласно пункту 44.1 статьи 44 Налогового кодекса Украины
(2755-17) для целей налогообложения налогоплательщики обязаны
вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с
определению объектов налогообложения и / или налоговых обязательств,
на основании первичных документов, регистров бухгалтерского
учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с
исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено
законодательством.
Налогоплательщикам запрещается формирования показателей
налоговой отчетности, таможенных деклараций (748-97-п) на основании
данных, не подтвержденных документами, определенных абзацем первым
этого пункта.
Одновременно статьей 1 Закона Украины от 16.07.99 N 996-XIV
(996-14) "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в
Украина "определено, что первичный документ - это документ,
содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее
осуществления.
Следовательно, любые документы (в том числе договоры, накладные,
счета и т.п.) имеют силу первичных документов только в случае
фактического осуществления хозяйственной операции.
Если же фактического осуществления хозяйственной операции не было,
соответствующие документы не могут считаться первичными документами
для целей ведения налогового учета даже при наличии всех
формальных реквизитов таких документов, предусмотренных действующим
законодательством.
С учетом изложенного для подтверждения данных налогового
учета могут приниматься во внимание только те первичные документы,
сложены в случае фактического осуществления хозяйственной операции.
Согласно статье 1 Закона Украины от 16.07.99 N 996-XIV
(996-14) "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в
Украина "хозяйственной операцией является действие или событие, которое вызывает
изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале
предприятия.
Таким образом, определяющим признаком хозяйственной операции является
то, что она должна вызывать реальные изменения имущественного положения
налогоплательщика.
Требование о реальных изменений имущественного положения налогоплательщика
как обязательный признак хозяйственной операции корреспондирует нормам
Налогового кодекса Украины (2755-17).
Так, согласно пункту 138.2 статьи 138 Налогового кодекса
Украина (2755-17) расходы, которые учитываются для определения
объекта налогообложения, признаются на основании первичных
документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов,
обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами
ведение бухгалтерского учета, и других документов, установленных
разделом II настоящего Кодекса (2755-17).
При этом в соответствии с подпунктом 139.1.9 пункта 139.1
статьи 139 Налогового кодекса Украины (2755-17) не включаются
в состав расходов затраты, не подтвержденные соответствующими
расчетными, платежными и другими первичными документами,
обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами
ведение бухгалтерского учета и начисления налога.
Вместе с тем согласно пункту 198.3 статьи 198 Налогового
кодекса Украины (2755-17) налоговый кредит отчетного периода
определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости
товаров / услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных
согласно статье 39 этого Кодекса (2755-17), и состоит
из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком по
ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 настоящего Кодекса
(2755-17), в течение такого отчетного периода в связи с:
приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их
импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в
налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности
налогоплательщика;
приобретением (строительством, сооружением) основных фондов
(Основных средств, в том числе других необоротных материальных
активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные
капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью
дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках
хозяйственной деятельности налогоплательщика.
То есть необходимым условием для отнесения уплаченных в цене
товаров (услуг) сумм налога на добавленную стоимость является факт приобретения
товаров и услуг с целью их использования в хозяйственной
деятельности.
Таким образом, расходы для целей определения объекта
налогообложения налогом на прибыль, а также налоговый кредит для
целей определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость
должны быть фактически осуществленные и подтверждены должным образом
сложенными первичными документами, отражающими реальность
хозяйственной операции, которая является основанием для формирования налогового
учета налогоплательщика.
Вместе при отсутствии факта приобретения товаров или услуг или
в случае если приобретенные товары или услуги не предназначены для
использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика
соответствующие суммы не могут включаться в состав расходов для целей
налогообложения налогом на прибыль или налогового кредита по
НДС даже при наличии формально
сложенных, но недостоверных документов или уплаты денежных
средств.
Судам надлежит обращать особое внимание на исследования
обстоятельств реальности осуществления хозяйственных операций плательщика
налога, на основании которых таким плательщиком были сформированы данные
налогового учета. При этом принимать в подтверждение данных
налогового учета можно только достоверные первичные документы,
сложены в случае фактического осуществления хозяйственной операции.
С целью установления факта совершения хозяйственной операции,
формирования расходов для целей определения объекта налогообложения
налогом на прибыль или налогового кредита по налогу на добавленную
стоимость судам надлежит выяснять, в частности, такие обстоятельства.

1. Движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции.
При этом исследованию подлежат все первичные документы,
предстоит сдавать зависимости от определенного вида хозяйственной операции:
договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке,
хранение товаров и т.п.
Необходимо проверить физические, технические и технологические
возможности определенного лица к совершению тех или иных действий,
составляют содержание хозяйственной операции, как: наличие
квалифицированного персонала, основных фондов, в том числе
транспортных средств для перевозки или производства, помещений
для хранения товаров и т.п., если такие условия необходимы для
осуществления определенной операции; возможность осуществления операций с
соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с
учетом срока его годности, доступности на рынке и т.п.;
наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов,
необходимые для ведения определенного вида хозяйственной деятельности.
Установленным обстоятельствам надлежит давать оценку с учетом
всех доказательств по делу в их совокупности. В частности, отсутствие
лицензии или другого разрешительного документа не является безусловным доказательством
неправомерности совершенного хозяйственной операции. Однако эта
обстоятельство может указывать на то, что соответствующее лицо не имело
возможности и должной квалификации на осуществление определенных действий, а
следовательно, и на их возможное отсутствие.

2. Установка специальной налоговой правосубъектности
участников хозяйственной операции.
В частности, подлежит установлению статус поставщика товаров
(Услуг), приобретение которых является основанием для формирования налогового
кредита и / или сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную
стоимость. Лицо, выдает налоговую накладную (z1401-10), должна
быть зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость на
момент совершения соответствующей хозяйственной операции.
При этом для выводов о наличии нарушений налогового
законодательства в действиях налогоплательщика в обязательном порядке
необходимо выяснить возможную осведомленность такого плательщика по
дефектов в правовом статусе его контрагентов (отсутствие
регистрации их как плательщиков налога на добавленную стоимость, отсутствие
у соответствующих должностных лиц или иных представителей контрагента
полномочий на составление первичных, расчетных документов,
налоговых накладных (z1401-10) и т.д.). Соответствующие обстоятельства
могут быть выяснены, в частности, с использованием данных Единого
государственный реестр юридических лиц и физических лиц - предпринимателей,
а также официально обнародованных данных о аннулированных свидетельств
плательщика налога на добавленную стоимость.

3. Установление связи между фактом приобретения товаров
(Услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг),
понесения других расходов и хозяйственной деятельностью плательщика
налога.
При этом в обязательном порядке необходимо исследовать
наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий плательщика
налога. Проверке подлежат доводы налогового органа,
свидетельствуют об отсутствии деловой цели в действиях налогоплательщика,
в частности в случае дальнейшей продажи приобретенного товара ниже цены
приобретение, приобретение товаров (услуг) у посредников при наличии
прямых контактов с их производителями, приобретение услуг, использование
которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной
деятельности налогоплательщика и т.д. Судам следует учитывать, что для
подтверждения права налогоплательщика на формирование расходов и / или
налогового кредита по НДС достаточно
наличие цели использования товаров и услуг, которые им приобретены,
независимо от фактических результатов такого использования.
Об отсутствии факта осуществления хозяйственной операции
могут свидетельствовать, в частности, следующие обстоятельства:
- Вопреки данным налогового учета любого из участников
операции отсутствуют изменения активов, обязательств или собственного капитала
по крайней мере у одного из таких участников (например, увеличение
уставного капитала лица за счет активов, не имеющих рыночной
стоимости, включая фиктивных ценных бумаг, т.е. ценных бумаг,
оборот которых на момент совершения сделки был прекращен после
обнародования данных об отмене свидетельства о регистрации их
выпуска);
- Получение имущественной выгоды или права на такую выгоду любого
из участников сделки исключительно путем уменьшения базы налогообложения
с определенного налога и / или получения средств из Государственного бюджета по
одновременного отсутствия объективной возможности получить имущественную
выгоду от этой сделки другим способом (например, экспорт товара
на подставное лицо, не имеет соответствующей регистрации или не ведет
любой хозяйственной деятельности, исключительно с целью получения
документов, подтверждающих право на бюджетное возмещение по
налога на добавленную стоимость, "временная" поставка товара (т.е. с
последующим возвращением того же товара без обоснованной
экономической причины в следующих налоговых периодах поставщику
от покупателя непосредственно или через цепь посредников) тем
налогоплательщиком, у которого по результатам определенного налогового
периода имеющееся отрицательное значение налоговых обязательств по налогу
на добавленную стоимость тому участнику, который имеет обязательства к уплате
в бюджет и т.п.);
- Результаты, отраженные в данных налогового учета
любого из участников хозяйственной операции, фактически не наступили
вследствие отсутствия соответствующих действий любого из участников такой
операции (например, отображение получения услуг без их
фактического предоставления или в случае их предоставления другим лицом, чем та, что
указанной в данных налогового учета или первичных документах;
имитация покупки товара у лица, никогда его не продавала
т.п.).
Для выяснения указанных обстоятельств судам надлежит тщательно
проверять доводы налоговых органов, изложенные в актах проверки
или подтверждены другими доказательствами. При этом согласно части
пятой статьи 11 Кодекса административного судопроизводства Украины
(2747-15) суд должен предложить лицам, участвующим в
деле, представить доказательства или по собственной инициативе истребовать доказательства,
которых, по мнению суда, не хватает.
Судам следует учитывать, что наличие заключенного между
участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора или
отсутствие признания такого договора недействительным или ничтожным сама
собой не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции.
При этом в налоговых отношениях не применяется
статья 204 Гражданского кодекса Украины (435-15), согласно
которой сделка является правомерным, если ее недействительность прямо не
установлена законом или если он не признан судом недействительным.
Зато соответствующие отношения в сфере налогообложения
регулируются подпунктом 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Налогового
кодекса Украины (2755-17). Указанная норма устанавливает презумпцию
правомерности решений налогоплательщика в том, что в случае если норма
закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании
закона, или если нормы разных законов или разных
нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное)
трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков.
Указанная норма распространяется также и на квалификацию
хозяйственных операций с целью формирования налогоплательщиком
расходов для определения объекта налогообложения налогом на прибыль
и / или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость. По
содержанием указанной нормы соответствующие расходы и налоговый кредит
считаются сформированными налогоплательщиком правомерно, однако
контролирующий орган не лишен возможности доказать в
установленном порядке факт несоответствия задекларированных
последствий хозяйственной операции налогоплательщика в налоговом
учета фактическим обстоятельствам.
При этом с учетом норм статьями 61 и 44 Налогового
кодекса Украины (2755-17) именно на контролирующие органы
возлагается обязанность контролировать правильность формирования данных
налогового учета плательщиков налогов, в том числе по
правильности составления и достоверности первичных документов.
Установления факта недействительности, в том числе ничтожности
гражданско-правового сделки, опосредует соответствующую
хозяйственную операцию, не является необходимым условием для определения
контролирующим органом денежных обязательств налогоплательщику в случае
если будет установлено отсутствие реального совершения этого
хозяйственной операции или отсутствие связи между такой операции
и хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Оцениваться при исследовании факта осуществления хозяйственной
операции должны отношения непосредственно между участниками той
операции, на основании которой сформированы данные налогового учета.
Не является обязательной предпосылкой для определения контролирующими
органами денежных обязательств признании недействительными (в том числе
ничтожными) сделок, которые заключались по цепочке между предыдущими
посредниками, через цепь которых декларировался движение товаров или
услуг, якобы приобретенных последним в таком цепи плательщиком
налога. При этом отношения между участниками предыдущих цепей
поставок товаров и услуг не имеют непосредственного влияния на
исследования факта реальности хозяйственной операции, совершенной между
последним в цепочке поставок налогоплательщиком и его
непосредственным контрагентом.
Вместе налоговые органы не лишены права обратиться в
административный суд с требованием о признании недействительной сделки,
заключенного между последним в цепочке поставок налогоплательщиком и
его контрагентом, с целью, заведомо противоречащей интересам государства
и общества и взыскании в доход государства средств, полученных
сторонами оспариваемой сделки по таким соглашениям, как это
установлено частью третьей статьи 228 Гражданского кодекса Украины
(435-15).
Право на обращение налоговых органов с соответствующими
исками установлены пунктом 11 статьи 10 Закона Украины от
4 декабря 1990 N 509-XII (509-12) "О государственной налоговой
службе в Украине ".
Судам необходимо учитывать, что условием для признания недействительным
сделки, противоречащей интересам государства и общества, является
установления умысла в действиях лиц, заключивших такая сделка. При
этом носителями противоправного умысла юридических лиц-участников такого
сделки являются должностные лица этих юридических лиц. Соответствующие
обстоятельства должны быть отражены в мотивировочной части
судебного решения о признании недействительной сделки как такового,
совершенное юридическими лицами с заведомо противоречащей интересам
государства и общества целях. В частности, следует установить персоналии
должностных лиц, у которых возник умысел на совершение противоправного
сделки, содержание их умысла, обстоятельства, при которых это умысел возник,
т.д.
Судам следует иметь в виду, что обязательность установления
умысла распространяется лишь на признание недействительными действий,
совершенных с целью, противоречащей интересам государства и общества
(Часть третья статьи 228 Гражданского кодекса Украины) (435-15).
Однако установление факта нереальности совершения хозяйственной
операции не требует выяснения содержания умысла участников такой
операции. Отсутствие реально совершенной хозяйственной операции и,
как следствие, юридическая дефектность соответствующих первичных документов
по смыслу пункта 44.1 Налогового кодекса Украины (2755-17) не
позволяет формировать данные налогового учета независимо от
направленности умысла налогоплательщиков - участников соответствующей
операции.
При определении срока обращения в суд с соответствующими
искам следует руководствоваться общими правилами, предусмотренными
статьей 99 Кодекса административного судопроизводства Украины
(2747-15). Соответственно срок обращения налогового органа в
административный суд с требованием о признании недействительной сделки
как такового, совершенное с целью, заведомо противоречащей интересам
государства и общества, и взыскании соответствующих санкций составляет
шесть месяцев. Указанный срок исчисляется со дня, когда
налоговый орган узнал или должен был узнать о нарушении
интересов государства в результате совершения соответствующего сделки с
противоправной целью. Таким днем может быть либо день проведения
соответствующей проверки или день поступления в органы государственной
налоговой службы других документов, свидетельствующих о совершении
соответствующего сделки с противоправной целью, например данных
встречных проверок контрагентов плательщика т.д.
Это письмо предлагаем довести до сведения судей местных и
апелляционных административных судов для учета при осуществлении
правосудия.

Председатель суда А. Пасенюк