ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ

ПИСЬМО

10.02.2011 N 203/11/13-11

Председателям апелляционных
административных судов
Украины


1 января 2011 вступил в силу Налоговый кодекс Украины
(2755-17) (пункт 1 раздела XIX "Заключительные положения"
указанного Кодекса).

С целью одинакового применения административными судами
отдельных предписаний Налогового кодекса Украины (2755-17) и
Кодекс административного судопроизводства Украины (2747-15) Высший
административный суд Украины обращает внимание на следующее.

Статьей 102 Налогового кодекса Украины (2755-17)
урегулирован вопрос применения сроков давности определения
налоговых обязательств, которые составляют 1095 дней.

Пунктом 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины
(2755-17) установлено, что с учетом сроков давности плательщик
налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение
или иное решение контролирующего органа о начислении денежного
обязательства в любой момент после получения такого решения.

Из содержания указанной законодательной нормы, с учетом требований
статьи 102 Налогового кодекса Украины (2755-17), следует, что
налогоплательщик может обратиться в суд с требованием о
противоправности налогового уведомления-решения в течение 1095 дней
с момента получения такого решения.

Наряду с этим абзацем вторым пункта 56.18 статьи 56
Налогового кодекса Украины (2755-17) предусмотрено, что в случае,
когда налогоплательщиком до подачи искового заявления проводилась
процедура административного обжалования, срок обращения в суд
продлевается на срок, фактически прошел с даты обращения
налогоплательщика с жалобой в контролирующий орган до даты
получения (включительно) таким налогоплательщиком окончательного решения
контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы.

При этом согласно абзацу четвертому пункта 56.18 статьи 56
указанного Кодекса (2755-17) процедура административного
обжалования считается досудебным порядком разрешения спора.

Таким образом, подпунктом 56.18 статьи 56 Налогового кодекса
Украина (2755-17) непосредственно урегулирован применения
сроков обжалования налогового уведомления-решения в суд, а
именно:
- Определена продолжительность срока обращения в суд с требованием
относительно противоправности налогового уведомления-решения (1095 дней);
- Определен момент начала течения срока обращения в суд
с требованием о противоправности налогового уведомления-решения (с
момента получения такого решения);
- Определены основания и пределы продления
указанного срока в случае применения налогоплательщиком
досудебного урегулирования спора в виде процедуры
административного обжалования (на срок, фактически прошел с даты
обращения налогоплательщика с жалобой в контролирующий орган в
даты получения (включительно) таким налогоплательщиком окончательного
решение контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения
жалобы).

Согласно части третьей статьи 99 Кодекса
административного судопроизводства Украины (2747-15) для защиты
прав, свобод и интересов лица настоящим Кодексом (2747-15) и другими
законами могут устанавливаться иные сроки для обращения в
административного суда, которые, если не установлено иное,
исчисляются со дня, когда лицо узнало или должно было
узнать о нарушении своих прав, свобод или интересов.

Следовательно, Кодекс административного судопроизводства Украины
(2747-15) предусматривает возможность установления другими законами
специальных сроков обращения в административный суд, а также
специального порядка исчисления таких сроков. Такие специальные
сроки имеют преимущество в применении по сравнению с общим
сроком обращения в административный суд, определенным
статьи 99 настоящего Кодекса (2747-15), а также
сокращенными сроками, определенными, в частности, частями четвертой и
пятой статьи 99 Кодекса административного судопроизводства Украины
(2747-15).

С учетом изложенного предписания пункта 56.18 статьи 56
Налогового кодекса Украины (2755-17) является нормой, регулирующей
вопросы применения сроков обращения в административный суд с
исками о признании противоправными налоговых уведомлений-решений.

При таких обстоятельствах срок для обращения налогоплательщика с
иском в административный суд составляет 1095 и
исчисляется со дня получения налогоплательщиком решения,
обжаловано. Указанный срок продлевается на время досудебного
урегулирования спора - процедуры административного обжалования
соответствующего решения в контролирующий орган (со дня подачи
жалобы до момента получения решения контролирующего органа по
результатам ее рассмотрения).

Следует отметить, что согласно пункту 56.19 статьи 56
Налогового кодекса Украины (2755-17) в случае, когда для представления
искового заявления проводилась процедура административного обжалования,
налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое
уведомление-решение или иное решение контролирующего органа о
начисление денежного обязательства в течение месяца, следующего за
днем окончания процедуры административного обжалования, соответственно
с пунктом 56.17 настоящей статьи.

Указанный пункт Налогового кодекса Украины (2755-17)
устанавливает месячный срок для обжалования налоговых
уведомлений-решений, который, по смыслу данной нормы, начинает ход с
дня, следующего за днем окончания процедуры административного
обжалование.

При этом пункт 56.19 статьи 56 Налогового кодекса Украины
(2755-17) регулирует те же правоотношения, что и абзац второй
пункта 56.18 этой же статьи. Прямое сравнение содержания абзаца второго
пункта 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины (2755-17) с
смыслу пункта 56.19 этой же статьи гласит, что оба правила
должны применяться в случае, если до подачи искового заявления
проводилась процедура административного обжалования.

Вместе пункт 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины
(2755-17) определяет, что срок обращения в суд продлевается на
срок, фактически прошел с даты обращения налогоплательщика с
жалобой в контролирующий орган до даты получения (включительно) таким
налогоплательщиком окончательного решения контролирующего органа
принятого по результатам рассмотрения жалобы. Зато пункт 56.19
статьи 56 этого же Кодекса (2755-17) определяет, что месячный срок
для обжалования в суде налогового уведомления-решения лишь
начинает ход со дня окончания процедуры административного
обжалование. То есть в соответствии с пунктом 56.18 статьи 56 Налогового
кодекса Украины (2755-17) срок судебного обжалования
продлевается на время процедуры административного обжалования, в то
время как согласно пункту 56.19 этот срок при соответствующей
процедуры еще не начал течение.

Кроме того, если норма пункта 56.18 статьи 56 Налогового
кодекса Украины (2755-17) определяет срок судебного обжалования
налоговых уведомлений-решений путем отсылки к срокам
давности, установленных статьей 102 Налогового кодекса Украины
(2755-17), то пункт 56.19 статьи 56 этого Кодекса (2755-17)
прямо предусматривает, что соответствующий срок составляет один месяц.

Таким образом, два указанных предписания Налогового кодекса
Украина (2755-17) по-разному регулируют те же правоотношения и
при этом противоречат друг другу. При таких обстоятельствах пункты 56.18
и 56.19 статьи 56 Налогового кодекса Украины (2755-17) не
могут применяться судами одновременно, вместо предпочтение должно
быть предоставлено одной из этих законодательных норм.

При решении рассматриваемой законодательной коллизии суды
должны исходить из следующего.

Пункты 56.18 и 56.19 статьи 56 Налогового кодекса Украины
(2755-17) содержатся в одном и том же нормативно-правовом
акте, принятые одновременно и регулируют те же отношения. Поэтому
противоречие между ними не может быть решена за счет
применение общепризнанных приемов толкования законодательных
норм (предпочтение норме, принятой позже или являющейся
специальной). Следовательно, они допускают неоднозначную (множественную)
трактовки содержания права налогоплательщиков на судебное обжалование
решений о начислении денежных обязательств в части продолжительности и
начала течения срока для соответствующего обжалования.

В этой ситуации судам следует руководствоваться пунктом 56.21 статьи 56
Налогового кодекса Украины (2755-17). Этой нормой установлено,
что в случае, когда норма этого Кодекса (2755-17) или другого
нормативно-правового акта, изданного на основании этого Кодекса
(2755-17), или если нормы разных законов или разных
нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное)
трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих
органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу
как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение
принимается в пользу налогоплательщика.

Согласно приведенному при принятии искового заявления от
налогоплательщиков об обжаловании налоговых уведомлений-решений и
других решений о начислении денежных обязательств суды должны
решать вопрос в пользу налогоплательщика и применять
пункт 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины (2755-17),
который предусматривает более длительный срок для обращения в суд
(1095 дней), чем пункт 56.19 этой же статьи (один месяц).

Срок обращения в суд с иском об обжаловании решения
контролирующего органа исчисляется со дня получения плательщиком
налогов решение, обжаловано, как это предусмотрено пунктом 56.18
статьи 56 Налогового кодекса Украины (2755-17). Согласно
этого пункта указанный срок продлевается на время досудебного
урегулирования спора - процедуры административного обжалования
соответствующего решения в контролирующий орган (со дня подачи
жалобы до момента получения решения контролирующего органа по
результатам ее рассмотрения).

При таких обстоятельствах норма пункта 56.19 статьи 56 Налогового
кодекса Украины (2755-17) не может использоваться при
исчислении сроков обращения налогоплательщика в суд, поскольку
ее применение противоречит правилам пункта 56.21 этой же статьи,
требующей принятия решений в пользу налогоплательщиков. Поэтому
срок для обжалования в суде налогового уведомления-решения
начинает ход соответствии с пунктом 56.18 статьи 56 Налогового
кодекса Украины (2755-17) - со дня получения налогоплательщиком
этого уведомления-решения.

Относительно сроков обращения налоговых органов с требованием о
взыскания налогового долга с налогоплательщиков, судам следует иметь
в виду следующее.

Согласно пункту 102.1 статьи 102 Налогового кодекса
Украина (2755-17) контролирующий орган, кроме случаев, определенных
пунктом 102.2 настоящей статьи, имеет право самостоятельно определить сумму
денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных настоящим
Кодексом (2755-17), не позднее окончания 1095 дня, следующего за
последним днем предельного срока представления налоговой декларации
и / или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных
контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была подана
позже, - за днем ее фактического представления. Если в течение
указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных
обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого
денежного обязательства, а спор по такой декларации и / или
налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном
или судебном порядке.

При этом пунктом 102.2 статьи 102 Налогового кодекса
Украина (2755-17) определен перечень случаев, когда денежное
обязательство может быть начислено или производство по делу о
взыскании такого налога может быть начато без соблюдения срока
давности, определенного в части первой настоящей статьи.

Согласно пункту 102.4 статьи 102 Налогового кодекса Украины
(2755-17) в случае, если денежное обязательство начислено
контролирующим органом до истечения срока давности, определенного в
пункте 102.1 настоящей статьи, налоговый долг, возникший в связи с
отказом в самостоятельном погашении такого денежного обязательства,
может быть взыскан в течение следующих 1095 календарных дней со дня
возникновения налогового долга. Если платеж взимается по решению
суда, сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого
платежа или определение долга безнадежным.

Следовательно, приведенная законодательная норма устанавливает срок принудительного
взыскания налогового долга - это 1095 дней со дня возникновения
налогового долга.

Системный анализ пунктов 102.1, 102.2 и 102.4 статьи 102
Налогового кодекса Украины (2755-17) свидетельствует о том, что
применение сроков давности, определенных статьей 102 Налогового
кодекса Украины (2755-17), распространяется и на случаи нарушения
производство по делу о взыскании соответствующего налога.

Соответственно исковые требования контролирующего органа, связанные с
взысканием налогового долга с налогоплательщиков, должны
предъявляться в течение 1095 дней со дня возникновения налогового
долга.

Судам следует учитывать, что Налоговым кодексом Украины
(2755-17) различаются сроки, в течение которых налоговый орган
имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика
налогов, и срок, в течение которого может быть взыскано налоговый
долг.

Пункт 102.1 статьи 102 Налогового кодекса Украины
(2755-17) определяет сроки для определения денежных обязательств
налогоплательщиков. Следствием стечения этого срока является освобождение
налогоплательщика от соответствующего денежного обязательства. При
этом спор относительно соответствующей декларации и / или налогового
сообщения, которые должны были быть основанием для определения денежного
обязательства, не подлежит рассмотрению в административном или
судебном порядке.

В свою очередь, пункт 102.4 статьи 102 указанного Кодекса
(2755-17) устанавливает сроки взыскания налогового долга,
возник в связи с отказом в самостоятельном погашении такого
денежного обязательства.

Рассматриваемые сроки (для определения денежных обязательств
контролирующим органом и для взыскания налогового долга)
вычисляются отдельно. При этом срок для взыскания налогового
долга начинает свой ход со дня возникновения налогового долга, в
то время как срок для определения денежного обязательства
контролирующим органом отсчитывается со дня, следующего за последним
днем предельного срока представления налоговой декларации и / или
предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных
контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была подана
позже, - за днем ее фактического представления.

Так, если соответствующая налоговая декларация подлежала представлению
до 20 января 2011, налоговый орган может определить денежное
обязательства налогоплательщику в связи с этой декларацией
начиная с 21 января 2011 в течение 1095 дней.

Сроки уплаты налоговых обязательств регулируются статьей 57
Налогового кодекса Украины (2755-17).

Определенное контролирующим органом денежное обязательство
(Независимо от того, на какой из 1095 дней придется соответствующее
определения) в случае его неуплаты налогоплательщиком приобретет статус
налогового долга. Со дня возникновения налогового долга начинается
отсчет срока продолжительностью 1095 дней для обращения налогового
органа в суд с требованием, связанным с взысканием такого долга.

Порядок взыскания налогового долга регулируется главой 9
Налогового кодекса Украины (2755-17).

Вместе судам следует иметь в виду, что применение сроков
обращение в административный суд, определенных Налоговым
кодексом Украины (2755-17), возможно только по тем правоотношениям,
возникших после вступления в силу Налогового кодекса Украины
(2755-17). Соответственно новые сроки обжалования в суд налоговых
сообщений-решений распространяются на те налоговые
уведомление-решение, полученные налогоплательщиком с
1 января 2011.

Аналогично срок продолжительностью 1095 дней для обращения
контролирующего органа с требованием, связанным с взысканием
налогового долга, распространяется только на налоговый долг, возникший
начиная с 1 января 2011.

Это письмо предлагаем довести до сведения судей местных и
апелляционных административных судов для учета при осуществлении
правосудия.

И.о. председателя суда М. Цуркан