В последние время споры в сфере налогообложения становятся наиболее часто встречающейся категорией дел, рассматриваемых судами Российской Федерации и Республики Казахстан. Так, в специализированных межрайонных экономических судах Республики Казахстан, которым подведомственны гражданские дела экономической направленности, в 2007 г из 20079 гражданских дел было рассмотрено 6024 спора, связанных с применением налогового законодательства, что составило 30% всех дел. В арбитражных судах Российской Федерации за аналогичный период было рассмотрено 115 031 налоговых споров, что составляет 13% от всех дел.

Указанные статистические данные представляют собой не сколько отчет о проделанной работе, сколько дают материал для сравнительного исследования особенностей рассмотрения налоговых споров в судах Российской Федерации и Республики Казахстан.

Сходность в развитии правового государства в РК и РФ объясняется не только общей историей, многовековым сотрудничеством и соседством, но и перспективами интеграции в рамках СНГ и мирового содружества.

Российское и казахстанское законодательство вышло из общих основ советского законодательства. Как в России, так и Казахстане в настоящее время идет реформа судебной и налоговой систем, поэтому, по моему мнению, особо нуждается в исследовании сравнение производства, осуществляемого судами государств по спорам с участием налоговых органов.

Налоговое законодательство в обоих государствах сравнительно молодая отрасль законодательства и постоянно подвергается реформированию. Однако до сих пор сохраняется его несовершенство, имеются пробелы, нечетко изложены формулировки основных положений. Все это приводит к различному толкованию одной и той же нормы налогового законодательства налогоплательщиком и налоговым органами. Да и анализ судебной практики позволяет сделать вывод о разных подходах судей к некоторым вопросам судебного разрешения налоговых споров.

Как судья, я могу с уверенностью сказать, что разрешать налоговые споры не легко. Зачастую, суду представляет свою позицию не просто представитель налогоплательщика, не просто бухгалтер, а крупные юридические фирмы, которые специализируются на защите своих клиентов от притязаний налоговых органов различными способами. Рассмотрение налоговых споров требует знания не только различных отраслей права, но и основ бухгалтерского учета и экономики. Изначально взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками основывается на началах неравенства. Кроме того, процедура разрешения налоговых споров неразработана в полной мере и недостаточно отражена как в налоговом, так и другом законодательстве, как в России, так и Казахстане.

Отсутствие четкого механизма разрешения налоговых споров ущемляет не только права налогоплательщика, но и мешает реализации обоим государствам своих фискальных интересов.

Все указанные выше причины свидетельствуют об актуальности сравнительного исследования особенностей рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации и Республики Казахстан.

Прежде чем остановиться на отдельных моментах, считаю не¬обходимым указать и на корни возникновения налоговых споров.

Зачастую налоговые споры могут возникать в рамках мнимых правоотношений, когда, по мнению одной спорящей стороны, такие правоотношения возникли, а объективно их не существенно. Примером существования мнимых налоговых правоотношений являются, в частности, случаи, когда налоговым органами предъявляются к налогоплательщикам необоснованные требования об уплате налогов в условиях объективного отсутствия у налогоплательщика налоговых обязательств перед государством. К сожалению, в деятельности налоговых органов Казахстана и Российской Федерации сохраняется и ярко выраженная фискальная тенденция.

Действительно, политика каждого государства направлена на защиту своих фискальных интересов. С той целью и РК, и РФ проводит ряд реформ по совершенствованию налогового законодательства, в число которых входит усиление контроля за исполнением налоговых обязательств. Однако на практике получается, что регламентация бизнеса стала очень детальной, что объективно приводит к росту числа нарушений, и как следствие, возникновению споров.

Я думаю, что сегодня можно дать положительную оценку эффективности мероприятий по повышению дисциплины налогоплательщиков. Возрастает и активность хозяйствующих субъектов по защите своих прав и интересов.

Вместе с тем при проведении контрольных мероприятий со стороны налоговых органов допускаются ошибки по применению налогового законодательства.
Применение налогоплательщиком законных схем с целью уменьшения суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, также не вызывает положительного ободрения со стороны контролирующих органов также порождает конфликтные ситуации.

Эти причины, по мнению многих исследователей, порождают конфликтные ситуации в сфере налогообложения.

Основной причиной появления налоговых споров является наличие конфликта интересов спорящих сторон, разрешение, которого в пользу одной из них возможно только за счет другой стороны. В налоговых спорах зачастую граждане, индивидуальные предприниматели, юридические лица прибегают к судебной защите, как гарантированной Конституциями наиболее эффективной и наивысшей форме защиты их прав и охраняемых законом интересов.

Рассмотрение судами России и Казахстана налоговых споров объективно свидетельствует о доверии налогоплательщика к судебной системе, так как только в суде при рассмотрении дела обе стороны налогового спора — государство и налогоплательщик становятся участниками равноправных правоотношений судопроизводства, которое осуществляется «на основе состязательности и равенства сторон».

Значение налоговых споров для развития налогового права трудно переоценить. Именно благодаря практике спорных правоотношений с позиции налогового права вырабатываются и находят свое закрепление в законодательстве новые нормы права, которых ранее законодательство не знало. Правовая специфика налоговых споров, значительный объем доказательств, особый характер налоговых правоотношений неизбежно влечет появление процессуальных особенностей их судебного разрешения. Данные особенности имеют и сходства, и различия по действующему законодательству России и Казахстана.

Представление налогоплательщикам гарантий защиты их прав—необходимое условие демократической налоговой системы. При этом основным способом защиты таких прав в обоих государствах является обращение в судебные органы в соответствии с правила¬ми о подведомственности рассмотрения споров.

Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц за¬креплено в Конституциях России и Казахстана. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17 декабря 1996 г № 20-П указал, что «налогоплательщику ... гарантируется вытекающее из ст. 46 Конституции Российской Федерации право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц ».

Такое обжалование в Российской Федерации производится юридическими лицам и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд, а физическими лицами — непосредственно в суд общей юрисдикции.

Так, по законодательству Российской Федерации производство по делам об оспаривании решений, действий, (бездействия) налоговых органов в случае обращения в суд физического лица регламентируется главой 25 ГПК Российской Федерации, заявления юридических лиц, их подразделений, индивидуальных предпринимателей аналогичного характера подлежит рассмотрению по правилам главы 24 АПК Российской Федерации. Подлежит применению и Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».

В Республике Казахстан обращение всех субъектов гражданских правоотношений за защитой своих нарушенных прав налоговыми органами рассматривается по правилам одной главы ГПК РК.

В качестве особенности подведомственности налоговых споров необходимо обратить внимание на субъективный состав участников спора.

Так, в частности по законодательству Российской Федерации, не подлежат рассмотрению в арбитражном суде споры между налоговым органом и частным нотариусом, адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей.

В связи с этим следует отметить, что ст. 11 Налогового Кодекса Российской Федерации приравнивает к индивидуальным предпринимателям всех указанных лиц, однако это не означает, что с процессуальной точки зрения при обжаловании актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов указанными лицами спор подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Те. к компетенции арбитражного суда отменено рассмотрение экономических споров, возникающих из публичных правоотношений, с особым субъектным составом — в качестве заявителя могут выступать толь¬ко организации и граждане, осуществляющие предприниматель¬скую деятельность и зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Казахстанское законодательство и судебная практика в данном случае иная.

Действующим процессуальным законодательством (ст. 30 гражданско-процессуального кодекса Республики Казахстан) определено, что межрайонным экономическим судам подсудны гражданские дела по имущественным и неимущественным спорам, сторонами в которых являются граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, юридические лица.

Статья 10 гражданского кодекса Республики Казахстан указывает, что предпринимательство — это инициативная деятельность граждан и юридических лиц, независимо от формы собственности, направленная на получение чистого дохода путем удовлетворения спора на товары, основанная на частной собственности либо на праве хозяйственного ведения государственного предприятия. Предпринимательская деятельность осуществляется от имени, за риск и под имущественную ответственность предпринимателя.

В казахстанском законодательстве нет связи между регистрацией предпринимателя и моментом обращения в конкретный суд, главное здесь наличие предпринимательского характера спора.

В российском законодательстве же, наоборот, главный момент для установления надлежащего суда является регистрация индивидуального предпринимателя в качестве такого.

По моему мнению, казахстанский вариант разрешения данного вопроса, наиболее защищает права налогоплательщика, так как каждый из них должен получить одинаковую возможность в равных условиях обращения в один вид судебного органа.

Действующее законодательство обоих государств не конкретизирует порядок рассмотрения налоговых споров. Налоговые кодексы России и Казахстана содержат лишь отсылочные нормы, поэтому судопроизводство по данной категории дел проводится в соответствии с положениями арбитражного и гражданского процессуального законодательства.

В обоих государствах возможно разрешение налогового спора в рамках административного судопроизводства.

Детальная регламентация разрешения споров налогового характера отвечает в целом потребностям современного судопроизводства. Вместе с тем при рассмотрении налоговых споров судам обоих государств приходиться учитывать нормы не только налогового, но и гражданского законодательства.

Проблемы соотношения налогового и гражданского законодательства, их взаимное влияние известны давно.

Так, дела об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов существенно отличаются не только от гражданско-правовых споров, но и от других дел, возникающих из публично-правовых отношений, ввиду ярко выраженного имущественного характера. Так, одни и те же юридические факты (заключение и исполнение договора, установление объекта, подлежащего передаче в качестве аренды и т.п.) могут иметь существенное значение как для разрешения спора, связанного с применением как гражданского, так и налогового законодательства.

При рассмотрении налоговых споров судьям всегда приходится иметь дело с объектом налогообложения. Хочу обратить внимание и на то, что нет в науке единого мнения о данном понятии. Так, некоторые ученые отождествляют «объект налога» и «предмет налога». И.ГДенисов считает, что «... объект налога — это предмет реального мира, с наличием которого связано налоговое обязательство, и качество которого определяют величину (сумму) налога».

Э.Д. Соколова считает, что объект и предмет налога — это раз¬личные категории. Она полагает, что предметом налогообложения выступают те предметы материального мира, с которыми закон связывает налоговые последствия. Объектом налога на имущество является право собственности на имущество, а само имущество—    предмет налогообложения.

Интересное видение данной проблемы предложил известный казахстанский ученый Е.В. Порохов. Он считает, что объект налога
—    это «налогообразующая связь субъекта налога с предметом обложения». Под этой связью понимаются отношения собственности или иные вещные отношения субъекта налога, указывающие на принадлежность этому субъекту предмета налогообложения
—    овеществленных предметов (имущество, транспорт и т.п.), либо зависящие от субъекта налога и проходящие по его воле процессы
—    действия с предметами налогообложения (импорт товаров, реализация подакцизных товаров и т.п.). Эта налогообразующая связь, будучи объектом налога, одновременно выступает в качестве основания возникновения налогового обязательства.

Однако, несмотря на разные подходы трактовки данных понятий налицо, что объект налогового спора представляет собой материальные блага и складывающиеся вокруг них отношениями. Эти же имущественно-стоимостные отношения характерны и для объекта правого регулирования гражданского права. На этом примере соотношения объектов регулирования налогового и гражданского законодательства наблюдается тесный процесс взаимодействия публичного и частного права.

Долгое время юриспруденция стояла на различиях между правом публичным и частным: публичное право — это то, которое имеет в виду интересы государства как целого, а частное право — то, которое имеют в виду интересы индивида как такового. Но исследование прошлого века пришло к выводам о несостоятельности такого постулата. Так, И.А. Покровский указывает на то, что в различии между правом публичным и частным главное не в различии интересов или отношений, а с различием в приемах правового регулирования. Публичное право — это система юридической централизации, а гражданское (частное) право — система юридической децентрализации.

Тесное взаимодействие публичного и частного права можно наблюдать в практике применения налогового законодательства при различных видах денежных зачетов, установленных налоговым законодательством, как в Российской Федерации, так и в Республике Казахстан.

Так, например, согласно ст. 34 Налогового Кодекса РК, если ликвидируемое юридическое лицо имеет суммы излишне уплаченных налогов и других обязательных платежей в бюджет, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения налоговой задолженности ликвидируемого юридического лица.

Статья 78 Налогового Кодекса РФ также предусматривает, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

Переплетение публичного и частного определяет и особенность дел об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов. При рассмотрении указанных споров предусматривается возможность использования процессуальных средств и институтов искового производства, не характерных для иных публично-правовых споров. Практика рассмотрения налоговых споров свидетельствует о том, что налогоплательщики имеют возможность предъявления встречных требований, уменьшения или увеличения размера заявленных требований.

Так, например, 27.10.2006 г. ТОО «Ишимское управление речного флота» обратилось в специализированный межрайонный экономический суд Северо-Казахстанской области Республики Казахстан с заявлением об оспаривании уведомления и акта налоговой проверки ГУ «Налоговый комитет по СКО Налогового комитета Министерства финансов РК» № 1860 от 11.10.2006 г. о доначислении налогов и других обязательных платежей в бюджет в размере 7 657 487 тенге. В дальнейшем в процессе рассмотрения дела ТОО «Ишимское управление речного флота» от требования об обжаловании акта налоговой проверки отказалось. Данный отказ от части требований судом был принят.

Требования налогоплательщика (налогового агента), обращающегося за судебной защитой, связаны с реализацией материальных правоотношений, имеющих с одной стороны, публично-правовой, с другой стороны, экономический, имущественный характер. Как справедливо указывает Пепеляев С.Г., «налогообложение серьезно ограничивает право собственности, закрепленное ст.35 Конституции РФ»8, а отношения, складывающиеся по поводу собственности (в налоговых спорах — по поводу денежных средств налогоплательщика или бюджетных средств, например, по делам о возврате незаконно взысканных налоговых платежей), всегда имущественными.

Аналогичная позиция по природе налогового спора и у казахстанских правоведов. По мнению Е.В. Порохова «в налоговых спорах затрагиваются имущественные интересы сторон и в конечном итоге сторонами спора решается судьба части частной собственности налогоплательщика, которая при обоснованности требований государства должна перейти к нему в собственность в виде налогов, а при их необоснованности остаться у налогоплательщика».

В отличие от гражданско-правовых отношений, основанных на равенстве их участников, в налоговых отношениях взаимосвязь сторон строится по принципу «власти-подчинения». Одной из сторон в налоговом правоотношении выступает налоговый орган, наделенный властными, в том числе контрольными полномочиями и полномочиями по изъятию денежных средств у физических и юридических лиц, а с другой стороной — налогоплательщик, обязанный подчиняться властным требованиям и предписаниям налогового органа. При этом налоговые органы, как государственно-властные и контролирующие, обладают большим арсеналом средств для защиты интересов государства в налоговой сфере от посягательства недобросовестных налогоплательщиков (налоговых агентов), нежели сами налогоплательщики от нарушения их прав и законных интересов налоговыми органами.

Так, как по законодательству Российской Федерации, так и Республики Казахстан при неуплате налогов организаций налоговая инспекция правомочна списать с ее счета денежные средства в безакцептном порядке путем направления в обслуживающий банк инкассовых поручений, обращение взыскания на имущество налогоплательщика.

Для налогоплательщиков же, как юридических, так и физических лиц, главным способом зашиты прав является обращение в суд.

Право на судебную защиту прав и свобод является конституционным правом каждого. В связи с тем, рассматриваемый вид судопроизводства признан «перевести юридическое неравенство сторон, существующее в материальном . правовом отношении, в процессуальное равенство»10, иными словами, отношения «по вертикали» должны трансформироваться в «горизонтальные», в которых стороны обладают равными процессуальными правами. Однако не следует забывать, что при разрешении налоговых споров судебной защите подлежат не только субъективные частные права и интересы налогоплательщика, но и публичные интересы государства, заключающиеся в пополнении бюджета. По этому, процессуальный порядок разрешения налоговых споров должен способствовать достижению баланса государственных (бюджетных) и частных интересов.

Возбуждению гражданского дела по налоговому спору пред¬шествует предъявление заинтересованным лицом — налогоплательщиком в Российской Федерации иска, в РК подача заявления по делам особого производства. Возбуждение гражданского дела в суде первой инстанции является обязательной начальной стадией производства в суде первой инстанции.

Так, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ налогоплательщик, полагающий, что его права нарушены актом налогового органа, в том числе актом ненормативного характера, действиями или бездействием их должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организация¬ми и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с требованиями ст. 137, 138 НК РФ.

В Определении от 5 ноября 2002 г. по жалобе некоммерческой организации «Персона» за нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ указал, что этот пункт, рассматриваемый во взаимосвязи со ст. 137 и 138 Налогового кодекса РФ, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов Министерства РФ по налогам и сборам, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам; при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

Действующее законодательство РК аналогично бы разрешило данную ситуацию.

Согласно теории гражданского и арбитражного процесса эле¬ментами иска являются составные части иска, определяющие его содержание. От элементов иска зависит способ защиты и характер будущего судебного решения. К элементам иска относятся:
предмет — то, в отношении чего истец добивается у суда защиты (т.е. это материально-правовое требование истца к ответчику либо все материальное правоотношение между ними).
основание иска — обстоятельства дела, обосновывающие доводы истца, с которыми как с юридическими фактами он связывает свое материально-правовое требование к ответчику или правоотношения в целом, составляющие предмет иска, т.е. на что направлен иск.
содержание иска — вид (способ) судебной защиты, требования истца к суду которые находят отражение в просительной части искового заявления.

Все указанные элементы присутствуют налицо в налоговом споре. Но не всегда заявления налогоплательщиков о защите нарушенного права облекаются в форме искового заявления. Чем это обусловлено? Прежде всего, тем, что в законодательстве обоих стран нет четкого понятия и разграничения о том, что должно быть предъявлено в суд жалоба или иск.

Так, 05.12.2005 г. ТОО «ЦОТ» обратилось в специализированный межрайонный экономический суд Северо-Казахстанской области Республики Казахстан с жалобой на уведомление Налогового комитета по Северо-Казахстанской области № 2659 от 21 ноября 2005 г., которым была доначислена сумма платы за использование природных ресурсов в размере 394 892 тенге. 28 февраля 2007 г. индивидуальный предприниматель Джаксылыкова Б.Т обратилась в тот же суд с заявлением об оспаривании уведомления налогового органа № 2841 от 2 февраля 2007 г., которым было доначислено индивидуального подоходного налога в размере 2 351 200 тенге, пени в размере 425 401 тенге, налога на добавленную стоимость в размере 3 767 415 тенге, пени в размере 468 868 тенге. Оба дела были рассмотрены, при этом никто из судей, рассматривающих данные дела, не оставлял данные заявления без рассмотрения и не просил привести их к какой-нибудь одной процессуальной форме.

Мой опыт работы как судьи, специализирующейся на рассмотрении налоговых споров, изучение практики рассмотрения указанных дел, разрешение проблемы и противоречий предлагает разрешить путем законодательного закрепления в качестве средства защиты прав и законных интересов налогоплательщиков административного иска с четкой детализацией его элементов.

Как справедливо указывает Туманова Л.В., «применение исковой формы упростило бы процедуру, появились бы истец и ответчик».

Несовершенство налогового законодательства в настоящее время приводит к возникновению спорных вопросов применения отдельных правовых норм. Однако сложность возникающих налоговых споров дополняется не менее сложной процедурой их разрешения в судебном порядке. Множество нюансов, сопровождающих налогоплательщика в процессе урегулирования им своих отношений с органами налоговой службы, превращают налоговые споры в самые трудноразрешимые.

Итоги рассмотрения небольшого пласта проблем позволяет говорить о том, что действующее гражданско-процессуальное и арбитражно-процессуальное законодательство РФ и РК по делам, возникающим из публично — правовых отношений, и прогрессивнее прежнего, но нуждается в совершенствовании, как в части отдельных норм, так и целых институтов. Необходимо внесение изменений и в процедурные нормы налогового законодательства.

Статья опубликована в Евразийском юридическом журнале № 1 (3) 2008